Главная Озеленение

0 ставка налога на прибыль. Нулевая ставка налога на прибыль. Предельный минимум работников

По общему правилу, закрепленному в п. 1 ст. 284 НК РФ, ставка по налогу на прибыль равна 20%, если иное не установлено данной статьей. Например, в силу п. 1.1 к налоговой базе, определяемой организациями, осуществляющими образовательную и (или) медицинскую деятельность, применяется ставка 0% с учетом особенностей, предусмотренных ст. 284.1 НК РФ.

Отметим, что названные выше нормы согласно п. 6 ст. 5 Федерального закона от 28.12.2010 № 395-ФЗ действуют с 01.01.2011 по 01.01.2020. То есть указанным организациям осталось чуть больше года, чтобы воспользоваться обозначенной льготой (если законодатели не внесут соответствующие изменения и не продлят установленный срок).

На основании разъяснений, которые давались в письмах контролирующих органов, рассмотрим порядок применения ст. 284.1 НК РФ.

Кто имеет право на применение налоговой ставки 0%?

На основании положений п. 1, 2 ст. 284.1 НК РФ организации, осуществляющие образовательную и (или) медицинскую деятельность в соответствии с законодательством РФ, вправе применять налоговую ставку 0% при соблюдении ряда условий, установленных этой статьей.

Нулевая ставка применяется ко всей налоговой базе , определяемой такими налогоплательщиками (за исключением налоговой базы, налоговые ставки по которой установлены п. 1.6, 3 и 4 ст. 284 НК РФ (по доходам в виде прибыли КИК, по доходам, полученным в виде дивидендов, а также по доходам в виде процентов по отдельным видам ценных бумаг), в течение всего налогового периода .

Для целей применения указанной статьи образовательной и медицинской деятельностью признается деятельность, включенная в Перечень видов образовательной и медицинской деятельности, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 10.11.2011 № 917 (далее – Перечень).

К сведению: деятельность, связанная с санаторно-курортным лечением, не относится к медицинской деятельности.

В силу ст. 15 Федерального закона от 23.02.1995 № 26-ФЗ «О природных лечебных ресурсах, лечебно-оздоровительных местностях и курортах» к санаторно-курортным организациям, осуществляющим лечебный процесс, относятся организации, имеющие статус лечебно-профилактических организаций и функционирующие на основании предоставленной в соответствии с законодательством РФ лицензии на ведение медицинской деятельности.

С учетом того, что для целей применения положений ст. 284.1 НК РФ деятельность, связанная с санаторно-курортным лечением, к медицинской деятельности не относится, применение ставки 0% организациями, осуществляющими санаторно-курортную деятельность, не предусмотрено (Письмо Минфина России от 18.05.2012 № 03-03-06/1/252).

Организации, изъявившие желание применять налоговую ставку 0%, не позднее чем за один месяц до начала налогового периода, начиная с которого применяется эта ставка, подают в налоговый орган по месту своего нахождения заявление, копии лицензии (лицензий) на осуществление образовательной и (или) медицинской деятельности, выданной (выданных) в соответствии с законодательством РФ (п. 5 ст. 284.1 НК РФ).

Обратите внимание: Налоговым кодексом не установлена обязанность образовательных или медицинских организаций, перешедших на применение налоговой ставки 0% с начала налогового периода и продолжающих ее применение в последующих налоговых периодах в случае соответствия условиям, предусмотренным ст. 284.1 НК РФ, ежегодно представлять в налоговые органы соответствующие заявления. Таким образом, заявление о переходе на применение налоговой ставки 0% представляется организацией однократно на весь период применения этой ставки (см. Письмо Минфина России от 27.12.2011 № 03-03-06/4/151).

Условия для применения нулевой ставки по налогу на прибыль

Согласно п. 3 ст. 284.1 НК РФ организации вправе применять налоговую ставку 0%, если выполняются следующие условия:

организация имеет лицензию (лицензии) на осуществление образовательной и (или) медицинской деятельности, выданную (выданные) в соответствии с законодательством РФ (пп. 1);

доходы организации за от осуществления образовательной деятельности, присмотра и ухода за детьми и (или) медицинской деятельности, а также от выполнения НИОКР составляют не менее 90% ее доходов, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с гл. 25 НК РФ, либо организация за налоговый период не имеет доходов, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с гл. 25 НК РФ (пп. 2);

в штате организации, осуществляющей медицинскую деятельность, численность медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в общей численности работников непрерывно в течение налогового периода составляет не менее 50% (пп. 3);

в штате организации непрерывно в течение налогового периода числятся не менее 15 работников (пп. 4);

организация не совершает в налоговом периоде операций с векселями и производными финансовыми инструментами (пп. 5).

Остановимся на этих условиях подробнее.

О наличии лицензии

Отношения, возникающие между органами исполнительной власти и хозяйствующими субъектами в связи с лицензированием отдельных видов деятельности, регулируются Федеральным законом от 04.05.2011 № 99-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» (далее – Закон о лицензировании). Перечень видов деятельности, на которые требуются лицензии, установлен в ч. 1 ст. 12 данного закона, где среди прочих названы образовательная (п. 40) и медицинская деятельность (п. 46) (за исключением деятельности, осуществляемой организациями, находящимися на территории инновационного центра «Сколково»).

Согласно п. 2 ч. 1 ст. 5 Закона о лицензировании Правительство РФ утверждает положения о лицензировании конкретных видов деятельности и принимает нормативные правовые акты по вопросам лицензирования.

Так, положение о лицензировании медицинской деятельности утверждено Постановлением Правительства РФ от 16.04.2012 № 291, о лицензировании образовательной деятельности – Постановлением Правительства РФ от 28.10.2013 № 966.

Порядок лицензирования образовательной деятельности регламентирован также ст. 91 Федерального закона от 29.12.2012 № 273-ФЗ «Об образовании в Российской Федерации».

Правомерно ли применение образовательной (медицинской) организацией в текущем налоговом периоде (2018 год) нулевой ставки, если срок действия лицензии заканчивается в декабре этого периода?

Разъяснения по данному вопросу приведены в Письме УФНС по г. Москве от 30.01.2012 № 16-12/007416@. Применительно к текущему периоду их следует применить следующим образом.

Организация должна иметь действующую лицензию на право осуществления образовательной и (или) медицинской деятельности на конец налогового периода (на 31.12.2018). В противном случае она не может применить в декларации по налогу на прибыль за этот период нулевую ставку. Соответственно, если аналогичное условие не будет выполнено и в следующем, 2019 году, то и в декларациях за отчетные периоды 2019 года до даты оформления новой лицензии 0% заявляться не должна.

О структуре доходов

Одним из условий применения налоговой ставки 0% является критерий, в соответствии с которым доходы организации за налоговый период от осуществления образовательной деятельности, присмотра и ухода за детьми и (или) медицинской деятельности, а также от выполнения НИОКР составляют не менее 90% ее доходов (пп. 2 п. 3 ст. 284.1 НК РФ).

При этом положения данной нормы не устанавливают требований по округлению указанного критерия до целых единиц. Таким образом, если процентное соотношение составило менее 90% доходов, например, 89,8%, то у организации отсутствует право на применение нулевой налоговой ставки. Такое мнение высказано Минфином в Письме от 23.05.2012 № 03-03-06/4/46.

Отметим, из буквального прочтения приведенной выше нормы Налогового кодекса следует, что для применения нулевой ставки необходимо соблюсти процентное соотношение доходов только по итогам налогового периода , о чем организация на основании п. 6 ст. 284.1 НК РФ по окончании налогового периода, в течение которого она применяла налоговую ставку 0%, в сроки, установленные гл. 25 НК РФ для представления налоговой декларации, сообщает в налоговый орган по месту своего нахождения по форме, содержащейся в приложении к Приказу ФНС России от 21.11.2011 № ММВ-7-3/892@. Такие разъяснения даны, в частности, в Письме УФНС по г. Москве от 20.06.2012 № 16-15/053964@.

При определении структуры доходов необходимо учитывать, что доходы, поименованные в ст. 251 НК РФ, не учитываются для целей налогообложения. Например, для медицинских и образовательных организаций к таковым относятся доходы в виде:

имущества, безвозмездно полученного от учредителя организации, доля участия которого в уставном капитале составляет более 50%, при условии, что это имущество в течение одного года со дня его получения (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам (пп. 11 п. 1);

имущества, полученного в виде целевого финансирования, при условии ведения раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках такого финансирования (пп. 14 п. 1);

имущества, безвозмездно полученного государственными и муниципальными образовательными учреждениями на ведение основных видов деятельности, а также имущества, безвозмездно полученного организациями, осуществляющими образовательную деятельность, являющимися некоммерческими организациями, на ведение образовательной деятельности (пп. 22 п. 1).

В силу п. 2 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы также не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров) на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности.

Кроме того, следует помнить, что при определении 90%-го соотношения в числителе должны учитываться доходы, полученные от деятельности, включенной в Перечень.

Например, доходы в виде положительных курсовых разниц, образовавшихся в связи с переоценкой валютных займов, привлеченных для реконструкции здания, не относятся к доходам, полученным от осуществления медицинской деятельности, включенной в Перечень. Следовательно, такие курсовые разницы не участвуют в определении доли дохода, полученного от медицинской деятельности, в общей сумме доходов за налоговый период (Письмо Минфина России от 05.07.2017 № 03-03-06/1/42371).

Не относятся к доходам, полученным от медицинской (образовательной) деятельности, и доходы в виде штрафных санкций и возмещения судебных расходов за просрочку исполнения обязательств по контракту (Письмо Минфина России от 25.04.2018 № 03-03-06/1/27941).

Отметим, что если при осуществлении платной медицинской деятельности по видам медицинской деятельности, установленным Перечнем, составляющей медицинской услуги является использование специальных медицинских изделий, то, по мнению Минфина, стоимость данных изделий должна формировать стоимость такой медицинской услуги (Письмо от 07.02.2018 № 03-03-06/1/7248).

Об определении численности медперсонала

Положениями пп. 3 п. 3 ст. 284.1 НК РФ установлено, что нулевая ставка по налогу на прибыль для медицинских организаций применяется, в частности, если в штате организации, осуществляющей медицинскую деятельность, численность медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в общей численности работников непрерывно в течение налогового периода составляет не менее 50%.

Так как порядок определения численности работников организаций НК РФ не регламентирует, с учетом положений п. 1 ст. 11 НК РФ для расчета указанной численности может быть использован порядок определения списочной численности работников, установленный Приказом Росстата от 22.11.2017 № 772, которым утверждены Указания по заполнению ряда форм федерального статистического наблюдения (далее – Указания), в том числе № П-4 «Сведения о численности и заработной плате работников».

Такие рекомендации даны, в частности, в Письме Минфина России от 05.06.2018 № 03-03-10/38599 (об определении численности медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, для целей применения ставки 0% по налогу на прибыль см. также письма Минфина России от 06.06.2017 № 03-11-06/2/35138, от 22.12.2016 № 03-03-06/1/76933, от 16.12.2016 № 03-03-06/1/75475). В нем также отмечено следующее.

В соответствии с п. 80 Указаний работник, оформленный в одной организации как внутренний совместитель, учитывается в списочной численности работников как один человек (целая единица).

Если основная деятельность штатного сотрудника учреждения – это научная деятельность, а работа по внутреннему совместительству – это медицинская деятельность с сертификатом специалиста, то указанный сотрудник учитывается в общей численности работников как одна штатная единица.

Принимая во внимание, что при расчете медицинского персонала его численность берется из общей численности работников организации, неправомерно одного и того же работника (как штатную единицу) рассматривать сначала в качестве научного сотрудника, а потом в качестве штатной единицы медицинского персонала.

О проведении операций, при наличии которых невозможно применение ставки 0%

Подпунктом 5 п. 3 ст. 284.1 НК РФ определено, что организации, осуществляющие медицинскую деятельность, могут применять налоговую ставку 0%, если они не совершают в налоговом периоде операций с векселями и финансовыми инструментами срочных сделок.

Возникает вопрос: относится ли начисление процентов по договорам банковского вклада (депозита) к операциям, с ведением которых указанная статья связывает невозможность применения нулевой ставки?

Минфин считает, что не относится и в случае размещения временно свободных денежных средств на депозитных счетах в банке медицинская организация вправе применять ставку 0% при выполнении иных условий, предусмотренных ст. 284.1 НК РФ (Письмо от 24.05.2018 № 03-03-06/1/35013). При этом доход, полученный от размещения денежных средств, подлежит включению в состав внереализационных доходов и не учитывается при определении доли дохода от осуществления медицинской деятельности.

Представление в установленные сроки сведений

Согласно п. 6 ст. 284.1 НК РФ организации, применяющие налоговую ставку 0% в соответствии с указанной статьей, по окончании каждого налогового периода, в течение которого они применяют нулевую ставку, в сроки, установленные для представления декларации по налогу на прибыль (не позднее 28 марта), подают в налоговый орган по месту своего нахождения следующие сведения:

о доле доходов организации от осуществления образовательной и (или) медицинской деятельности в общей сумме доходов организации;

о доле доходов организации от осуществления образовательной деятельности, присмотра и ухода за детьми и (или) медицинской деятельности, а также от выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, в общей сумме доходов организации, учитываемых при определении налоговой базы;

о численности работников в штате организации;

о численности медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в штате организации (для организаций, осуществляющих медицинскую деятельность).

К сведению: представить данную информацию организации должны по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 21.11.2011 № ММВ-7-3/892@. Указанная отчетность может быть направлена в ИФНС в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи в соответствии с форматом, утвержденным Приказом ФНС России от 30.12.2011 № ЯК-7-6/1010@.

Если условия не выполнены (сведения не представлены)

Выполнение условия о доле доходов от осуществления образовательной и (или) медицинской деятельности, а также от выполнения НИОКР в общей сумме доходов определяется в целом за налоговый период (то есть календарный год).

Другие условия применения налоговой ставки в размере 0% (наличие соответствующих лицензий, численность работников организаций, квалификационные требования к ним, отсутствие операций с векселями и финансовыми инструментами срочных сделок) должны выполняться непрерывно в течение налогового периода.

По окончании каждого налогового периода, в течение которого организации применяли налоговую ставку в размере 0%, в налоговый орган ими представляются сведения, содержащие информацию о выполнении установленных НК РФ условий.

Согласно п. 4 и 6 ст. 284.1 НК РФ при несоблюдении организацией хотя бы одного из условий, установленных п. 3 данной статьи, или непредставлении указанных выше сведений с начала налогового периода, в котором имело место несоблюдение условий (или за который не представлены сведения), применяется налоговая ставка, предусмотренная п. 1 ст. 284 НК РФ (20%). При этом сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет с уплатой соответствующих пеней, начисляемых со дня, следующего за установленным ст. 287 НК РФ днем уплаты налога (авансового платежа по налогу). Кроме того, организация должна представить в налоговый орган уточненные налоговые декларации за отчетные периоды и декларацию в целом за налоговый период, исчислив авансовые платежи и сумму налога по общеустановленным ставкам.

Разъяснения по этому вопросу даны в письмах Минфина России от 30.08.2017 № 03-03-06/1/55615, от 28.12.2012 № 01-02-03/03-482.

Организации должны тщательно следить за соблюдением срока представления сведений. В противном случае даже недельная задержка может привести к тому, что сумма налога на прибыль будет пересчитана по общей ставке за весь предшествующий налоговый период, как это произошло в ситуации, которую рассматривал АС ЗСО в Постановлении от 30.01.2018 № Ф04-6027/2017 по делу № А81-813/2017.

Налоговый орган пришел к выводу о том, что необоснованно применил ставку 0% при исчислении налога на прибыль за 2015 год, поскольку в нарушение п. 6 ст. 284.1 НК РФ документы и сведения для подтверждения права на применение налоговой ставки 0% представлены им только 07.04.2016, то есть с нарушением установленного срока – не позднее 28.03.2016.

Арбитры налоговиков подержали, поскольку сведения и документы, предусмотренные п. 6 ст. 284.1 НК РФ, в установленный законом срок в налоговый орган не представлены.

Обратите внимание: возможность применения налогоплательщиком ставки 0% по налогу на прибыль обусловлена не только соблюдением организацией общих условий, предусмотренных п. 3 ст. 284.1 НК РФ, но и своевременным представлением в налоговый орган по месту учета сведений и документов, подтверждающих соблюдение этих условий, за истекший налоговый период.

О переходе с нулевой ставки налога на прибыль на общую

Согласно п. 7 ст. 284.1 НК РФ организации, применяющие налоговую ставку 0% в соответствии с данной статьей, вправе перейти на использование общей налоговой ставки в размере 20%, установленной п. 1 ст. 284 НК РФ, направив в налоговый орган по месту своего нахождения соответствующее заявление. При этом, если указанный переход начинается не с начала нового налогового периода, сумма налога за соответствующий налоговый период подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с уплатой сумм пеней, начисляемых со дня, следующего за предусмотренным ст. 287 НК РФ днем уплаты налога (авансового платежа по налогу).

В пункте 8 ст. 284.1 НК РФ закреплено, что организации, перешедшие с нулевой на общую ставку (в том числе в связи с несоблюдением условий, прописанных в п. 3 указанной статьи), не вправе повторно перейти на применение налоговой ставки 0% в течение пяти лет начиная с налогового периода, в котором они перешли на применение общей налоговой ставки.

Так, организация, применявшая в 2014 году налоговую ставку 0% и по итогам года перешедшая на применение ставки 20%, не вправе повторно перейти на использование нулевой ставки в течение пяти лет с налогового периода 2014 года (см. Письмо Минфина России от 14.01.2016 № 03-03-06/1/615). Такая организация может снова начать применять ставку 0% только с 2019 года.

Статья 281.1 НК РФ действует до 01.01.2020. В отношении предложения о распространении действия этой нормы, например, до 01.01.2030 или установлении ее бессрочной Минфин отмечает, что решение о продлении данной нормы будет рассматриваться по итогам окончания срока ее действия (см. Письмо от 27.04.2016 № 03-03-07/24381).

Образовательные и медицинские организации имеют возможность до 1 января 2020 года применять нулевую ставку по налогу на прибыль. Для того чтобы начать использовать льготы, нужно подать документы в инспекцию до конца ноября текущего года. Рассмотрим особенности применения льготной ставки по налогу на прибыль.

Нулевая ставка по налогу на прибыль

Применение льготной ставки по налогу на прибыль возможно только при ведении тех видов деятельности, которые включены в Перечень, утвержденный постановлением Правительства РФ от 10 ноября 2011 г. № 917 (далее – Перечень № 917). В указанный перечень вошли 10 видов образовательной и 124 вида медицинской деятельности.

Все про льготы по налогу на прибыль для учреждений и применению нулевой ставки T1M28S Льготы по налогу на прибыль для учреждений 2016-10-17 true

Льготы по налогу на прибыль в отношении медицинской помощи

Виды деятельности, приведенные в пункте 2 Перечня № 917, соответствуют перечню, который приведен в приложении к Положению о лицензировании деятельности, утвержденному постановлением Правительства РФ от 16 апреля 2012 г. № 291 . В Перечень № 917 вошли не только распространенные виды медицинской деятельности, но и услуги неежедневного спроса. В частности, терапевтическая и хирургическая косметология, мануальная терапия, стоматология и челюстно-лицевая хирургия, диетология, массаж, лечебная физкультура и спортивная медицина. Также льгота по налогу на прибыль применима и для учреждений, занимающихся различными медэкспертизами, клинической лабораторной диагностикой, лабораторным и сестринским делом, медицинской статистикой.

Следует отметить, что деятельность, связанная с санаторно-курортным лечением, не относится к медицинской деятельности для целей применения нулевой ставки по налогу на прибыль. Это прямо установлено пунктом 1 статьи 284.1 Налогового кодекса РФ. На это же обращал внимание Минфин России в письме от 18 мая 2012 г. № 03-03-06/1/252 .

Льготы по налогу на прибыль в отношении образовательных услуг

Допустимые виды деятельности для учреждений, которые оказывают услуги, приведены в пункте 1 перечня № 917. К ним отнесена реализация:

1) основной программы дошкольного образования;

2) аккредитованной основной программы: начального общего, основного общего, среднего (полного) общего, начального профессионального, среднего профессионального, высшего профессионального образования (программ бакалавриата, подготовки специалиста, магистратуры);

3) основных программ послевузовского профессионального образования;

4) дополнительных программ;

5) программ профессиональной подготовки, осуществляемой образовательными учреждениями.

Таким образом, вне зависимости от того, относится учреждение к государственным или к негосударственным, оно вправе применить нулевую налоговую ставку при исчислении налога на прибыль, если оказывает перечисленные выше образовательные услуги и соответствует критериям, предусмотренным статьей 284.1 Налогового кодекса РФ. Организации дополнительного образования могут воспользоваться нулевой ставкой по налогу на прибыль на общих основаниях (письмо ФНС России от 5 сентября 2013 г. № ЕД-4-3/16105@).

Разъяснения о применении льготной ставки 0 процентов по налогу на прибыль также были приведены в письмах Минфина России от 18 мая 2015 N 03-03-06/4/28455, от 1 июня 2011 г. № 03-03-06/4/59 , от 14 марта 2011 г. № 03-03-06/4/19 .

Разъяснения финансового ведомтва о применении нулевой ставки по налогу на прибыль организацией в Республике Крым и г. Севастополе даны в Письме от 11.11.2015 N 03-03-10/64941.

Условия для получения льготы по налогу на прибыль

Медицинские (образовательные) организации вправе применять налоговую ставку 0 процентов только при соблюдении следующих условий (п. 3 ст. 284.1 Налогового кодекса РФ):

ведет образовательную и (или) медицинскую деятельность, включенную в Перечень № 917;
имеет лицензию (лицензии) на ведение образовательной и (или) медицинской деятельности;
ее доходы за год от образовательной (и медицинской при наличии) деятельности, а также от выполнения НИОКР составляют не менее 90 процентов общих доходов (либо доходы отсутствуют);
в ее штате непрерывно в течение года числится не менее 15 работников;
организация не совершает в течение года операций (срочных сделок) с векселями и финансовыми инструментами.

Расчет налогооблагаемой базы по налогу на прибыль

Для медицинских организаций средства, полученные в виде оплаты услуг, оказываемых по программам обязательного медицинского страхования (ОМС), относятся к средствам целевого финансирования и не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (подп. 14 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ). Данные разъяснения были ранее приведены в письме Минфина России от 12 мая 2011 г. № 03-03-07/15 .

По общему правилу, установленному пунктом 1 статьи 248 Налогового кодекса РФ, при расчете доходов для целей налогообложения прибыли из них исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Таким образом, при определении критерия, установленного подпунктом 2 пункта 3 статьи 284.1 Налогового кодекса РФ, доходы организации от реализации при ведении ею видов деятельности, входящих в Перечень № 917, учитываются за минусом сумм НДС, предъявленных налогоплательщиком покупателю (приобретателю) данных услуг. На это указано в письме Минфина России от 21 сентября 2011 г. № 03-03-06/1/580.

Если условие о процентном соотношении доходов не соблюдается, то организации следует рассчитать налог на прибыль по ставке 20 процентов с начала года (п. 4 ст. 284.1 Налогового кодекса РФ). Кроме того, с учреждения будут взысканы пени за несвоевременную уплату налога на прибыль.

Определяем численность сотрудников для применения льготы по налогу на прибыль

Если учреждение ведет и образовательную, и медицинскую деятельность из Перечня № 917 и при этом доходы от деятельности по отдельности составляют менее 90 процентов всех доходов, учитываемых при определении налоговой базы, то для применения нулевой налоговой ставки должно быть выполнено условие о наличии в штате учреждения медперсонала с сертификатами специалистов (не менее 50 процентов в общей численности работников в течение налогового периода). Аналогичные разъяснения приведены в письме Минфина России от 23 мая 2012 г. № 03-03-06/4/45 . Условия об общей численности работников, а также численности медицинского персонала с сертификатами специалиста нужно выполнять непрерывно в течение налогового периода по состоянию на любую дату.

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 21 сентября 2011 г. № 03-03-06/1/580, для расчета численности следует использовать списочную численность работников, которая применяется для определения среднесписочной численности работников. Порядок расчета списочной численности разъяснен в приказе Росстата от 24 октября 2011 г. № 435 . В соответствии с указаниями Росстата по заполнению «Сведения о численности, заработной плате и движении работников» численность работников списочного состава за каждый рабочий день соответствует данным табеля учета рабочего времени сотрудников. Напомним, на основании этого табеля устанавливается число явившихся и не явившихся на работу.

Для перехода на нулевую ставку по налогу на прибыль учреждение представляет в налоговые органы заявление на применение 0 ставки и копию лицензии на образовательную или медицинскую деятельность. Причем сделать это необходимо не позднее чем за месяц до начала налогового периода, с которого будет применяться нулевая ставка налога на прибыль (п. 5 ст. 284.1 Налогового кодекса РФ).

Льготная ставка: образовательные и медицинские услуги одновременно

Если учреждение одновременно ведет деятельность, то для определения процентного соотношения доходов выручка от их ведения суммируется. Если доходы от них по отдельности составляют менее 90 процентов доходов, учитываемых при определении налоговой базы, то нужно соблюсти рассмотренное выше условие о наличии в штате организации медицинского персонала с сертификатами специалистов. А вот если доходы от образовательной деятельности составляют не менее 90 процентов, соблюдать условие о численности медперсонала не обязательно. Аналогичные разъяснения приведены в уже упоминавшемся письме Минфина России от 23 мая 2012 г. № 03-03-06/4/45, а также в письмах ФНС России от 21 февраля 2012 г. № ЕД-4-3/2858@ , УФНС России по Москве от 5 марта 2012 г. № 16-15/018805@ .

Однако справедливости ради отметим, что некоторые судьи с позицией чиновников не согласны. В постановлении Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 7 августа 2013 г. № 17АП-8050/2013-АК арбитры пришли к выводу, что статья 284.1 Налогового кодекса РФ не содержит никаких ограничений относительно налогоплательщиков, имеющих право на нулевую ставку в зависимости от системы налогообложения, ими применяемой. Статья не ограничивает применение такой ставки ни для вновь созданных организаций, ни для организаций, применявших упрощенную систему налогообложения.

Казенные учреждения вправе не платить НДС при реализации, но льгота распространяется не на все операции. В частности, продажа товаров, по общему правилу, облагается НДС. Как казенному учреждению заплатить НДС, в статье "НДС в казенном учреждении" .

Право на льготную ставку нужно подтверждать

Правомерность применения нулевой ставки по налогу на прибыль нужно подтверждать ежегодно. Это установлено пунктом 6 статьи 284.1 Налогового кодекса РФ. Для этого в инспекцию не позднее срока представления декларации по налогу на прибыль за год, в котором применялась нулевая ставка, нужно подать сведения:

о доле доходов от образовательной (и медицинской деятельности при ее наличии) в общей сумме доходов;
о численности работников в штате.

Если образовательная организация ведет и медицинскую деятельность, то дополнительно подаются сведения о численности медперсонала с сертификатами специалиста в штате организации.

Организации, осуществляющие образовательную деятельность в соответствии с российским законодательством, имеют право на применение ставки 0% по налогу на прибыль организаций.

О том, при выполнении каких условий образовательная организация может применять нулевую ставку, а также, когда организация утрачивает это право и какие налоговые последствия ожидают ее в данном случае, и пойдет речь в настоящей статье.

Итак, п. 1.1 ст. 284 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) определено, что к налоговой базе, определяемой организацией, осуществляющей образовательную деятельность (за исключением налоговой базы, налоговые ставки по которой установлены п. п. 3 и 4 ст. 284 НК РФ), применяется налоговая ставка 0% с учетом особенностей, установленных ст. 284.1 НК РФ. Напомним, что положения п. 1.1 ст. 284 НК РФ образовательные организации могут применять с 1 января 2011 г. по 1 января 2020 г. Пунктами 3 и 4 ст. 284 НК РФ установлены, соответственно, налоговые ставки по доходам, полученным в виде дивидендов, и налоговые ставки по операциям с отдельными видами долговых обязательств.

Как установлено п. 1 ст. 284.1 НК РФ, организации, осуществляющие, в частности, образовательную деятельность в соответствии с законодательством Российской Федерации, имеют право на применение налоговой ставки 0% при соблюдении условий, установленных названной статьей. Образовательной деятельностью в целях применения нулевой налоговой ставки признается деятельность, включенная в Перечень видов образовательной и медицинской деятельности, установленный Правительством Российской Федерации.

Для справки: Перечень видов образовательной и медицинской деятельности, осуществляемой организациями, для применения налоговой ставки 0% по налогу на прибыль организаций утвержден Постановлением Правительства Российской Федерации от 10 ноября 2011 г. N 917 (далее – Перечень N 917).

Условий, которые должны соблюдаться образовательной организацией для того, чтобы она имела право на применение ставки по налогу на прибыль 0%, всего четыре.

Во-первых, организация должна иметь лицензию (лицензии) на осуществление образовательной деятельности, выданную (выданные) в соответствии с законодательством Российской Федерации, что установлено пп. 1 п. 3 ст. 284.1 НК РФ.

В настоящее время порядок лицензирования в Российской Федерации определяется Федеральным законом от 4 мая 2011 г. N 99-ФЗ “О лицензировании отдельных видов деятельности” (далее – Закон N 99-ФЗ).

Перечень видов деятельности, на которые требуются лицензии, приведен в ст. 12 Закона N 99-ФЗ, согласно пп. 40 п. 1 которой подлежит лицензированию образовательная деятельность (за исключением указанной деятельности, осуществляемой негосударственными образовательными учреждениями, находящимися на территории инновационного центра “Сколково”).

Лицензирование образовательной деятельности осуществляется в соответствии с Законом N 99-ФЗ с учетом особенностей, установленных ст. 33.1 Закона Российской Федерации от 10 июля 1992 г. N 3266-1 “Об образовании”.

Порядок лицензирования образовательной деятельности образовательных учреждений, научных организаций, иных организаций, структурные подразделения которых осуществляют реализацию образовательных программ профессиональной подготовки, установлен Положением о лицензировании образовательной деятельности, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 16 марта 2011 г. N 174.

Вторым условием является условие о том, что доходы организации за налоговый период от осуществления образовательной деятельности, а также от выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок (далее – НИОКР), учитываемые при определении налоговой базы в целях налогообложения прибыли, должны составлять не менее 90% ее доходов, учитываемых в соответствии с гл. 25 НК РФ. Если у организации за налоговый период не будет доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, условие также будет считаться выполненным (пп. 2 п. 3 ст. 284.1 НК РФ).

Таким образом, в том случае если организацией, осуществляющей образовательную деятельность, по итогам отчетных периодов (например, I квартал, полугодие) не выполнено условие – 90% доходов от осуществления образовательной деятельности и от выполнения НИОКР, а по итогам налогового периода данное условие выполнено, то организация вправе была применять ставку по налогу на прибыль 0% при соблюдении других условий, установленных ст. 284.1 НК РФ, и по итогам отчетных периодов, и по итогам налогового периода.

Однако если у организации необходимый размер доли доходов от образовательной деятельности и выполнения НИОКР не сформирован по отчетным периодам и в целом за год, то уплата налога на прибыль должна производиться в общеустановленном порядке.

Напомним, что доходы организации определяются в соответствии со ст. 248 НК РФ, согласно которой к доходам организации относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и внереализационные доходы (ст. ст. 249 и 250 НК РФ соответственно).

Определяя за налоговый период процентное соотношение доходов, дающих право образовательной организации на применение ставки 0%, по мнению автора, следует учитывать доходы от реализации образовательной деятельности, входящей в Перечень N 917 (а также доходы от НИОКР), в общем объеме доходов, определяемых в соответствии со ст. 248 НК РФ (Письмо Минфина России от 1 ноября 2012 г. N 03-03-06/4/105).

По общему правилу, установленному п. 1 ст. 248 НК РФ, при определении доходов для целей налогообложения прибыли из них исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Следовательно, при определении критерия, установленного пп. 2 п. 3 ст. 284.1 НК РФ, доходы образовательной организации от реализации при осуществлении ею образовательной деятельности, входящей в Перечень N 917, (а также доходы от выполнения НИОКР), учитываются за вычетом сумм НДС, предъявленных налогоплательщиком покупателю (приобретателю) данных услуг (разработок).

В-третьих, в штате организации непрерывно в течение налогового периода должно числиться не менее 15 работников (пп. 4 п. 3 ст. 284.1 НК РФ).

Соблюдение условия о численности работников должно выполняться непрерывно в течение налогового периода по состоянию на любую дату в течение налогового периода. Такой вывод можно сделать на основании Письма ФНС России от 3 апреля 2012 г. N ЕД-4-3/5543@, а также Письма Минфина России от 21 сентября 2011 г. N 03-03-06/1/580.

И последнее, четвертое условие – организация не должна совершать в налоговом периоде операции с векселями и финансовыми инструментами срочных сделок (пп. 5 п. 3 ст. 284.1 НК РФ).

Если организация совершает в налоговом периоде операции с финансовыми инструментами срочных сделок по договору, являющемуся производным финансовым инструментом в соответствии с Федеральным законом от 22 апреля 1996 г. N 39-ФЗ “О рынке ценных бумаг”, то она не вправе применять налоговую ставку 0%, на что обращено внимание в Письме Минфина России от 7 декабря 2011 г. N 03-03-06/1/813.

Здесь следует обратить внимание на то, что нулевая ставка по налогу на прибыль предусмотрена для организаций, осуществляющих образовательную и (или) медицинскую деятельность. Если организация одновременно осуществляет образовательную и медицинскую деятельность (такой организацией может быть, например, медицинская академия), то согласно разъяснениям, изложенным в Письме ФНС России от 21 февраля 2012 г. N ЕД-4-3/2858@ “О применении налоговой ставки 0 процентов”, для определения процентного соотношения доходов выручка от образовательной и медицинской деятельности должна суммироваться. Аналогичное мнение высказано в Письме Минфина России от 23 мая 2012 г. N 03-03-06/4/45.

Кроме того, для применения налоговой ставки 0% по налогу на прибыль образовательной организацией, осуществляющей и медицинскую деятельность, должно выполняться еще одно условие, а именно, в штате такой организации численность медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в общей численности работников непрерывно в течение налогового периода должна составлять не менее 50% (пп. 3 п. 3 ст. 284.1 НК РФ).

Обратите внимание, что если при осуществлении организацией как образовательной, так и медицинской деятельности, доходы от образовательной деятельности составляют не менее 90% ее доходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, то выполнение условия, установленного пп. 3 п. 3 ст. 284.1 НК РФ, по мнению ФНС России, высказанном в Письме от 21 февраля 2012 г. N ЕД-4-3/2858@, не является обязательным для применения налоговой ставки 0%.

Следует отметить, что образовательная организация, изъявившая желание применять нулевую ставку налога на прибыль, должна подать в налоговый орган по месту своего нахождения заявление, копии лицензии на осуществление образовательной деятельности, выданной в соответствии с законодательством Российской Федерации (п. 5 ст. 284.1 НК РФ).

В Письме Минфина России от 27 декабря 2011 г. N 03-03-06/4/151 обращено внимание на то, что НК РФ не установлена обязанность образовательных организаций, перешедших на применение налоговой ставки 0% с начала налогового периода и продолжающих ее применение в последующих налоговым периодах в случае соответствия условиям, предусмотренным ст. 284.1 НК РФ, ежегодно представлять в налоговые органы соответствующие заявления.

Таким образом, заявление о переходе на применение налоговой ставки 0% представляется организацией однократно на весь период применения указанной налоговой ставки.

Право на применение ставки 0% должно подтверждаться по окончании каждого налогового периода, в течение которого образовательная организация будет применять ставку налога 0%, путем представления в налоговый орган по месту нахождения организации следующих сведений (п. 6 ст. 284.1 НК РФ):

– о доле доходов организации от осуществления образовательной (и медицинской, если таковая осуществляется) деятельности, учитываемых в соответствии с гл. 25 НК РФ, в общей сумме доходов организации, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль;

– о численности работников в штате организации;

– о численности медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста (только в том случае, если образовательной организацией осуществляется и медицинская деятельность).

Форма сведений о доле доходов организации от осуществления образовательной и (или) медицинской деятельности в общей сумме доходов, о численности работников в штате организации и о численности медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в штате организации, утверждена Приказом ФНС России от 21 ноября 2011 г. N ММВ-7-3/892@.

Представить перечисленные сведения следует в сроки, установленные ст. 289 НК РФ для представления налоговой декларации по налогу на прибыль. Если образовательная организация не представит сведения вовремя, то с начала налогового периода, за который такие сведения не представлены, применяется налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 284 НК РФ, а это, как вы помните, 20%. Сумма налога на прибыль должна быть восстановлена и уплачена в бюджет, помимо этого с налогоплательщика будут взысканы соответствующие суммы пеней. Пени начисляются со дня, следующего за днем уплаты налога на прибыль (авансового платежа по налогу), установленного ст. 287 НК РФ.

Применение ставки налога на прибыль 20%, восстановление налога и его уплата, начисление и уплата соответствующих пеней последует и в том случае, если образовательными организациями, перешедшими на применение налоговой ставки 0%, не будет соблюдено хотя бы одно из условий, установленных п. 3 ст. 284.1 НК РФ (п. 4 ст. 284.1 НК РФ). Ставка 20% применяется с начала налогового периода, в котором нарушены установленные условия.

Обращаем ваше внимание на то, что организации, осуществляющие образовательную деятельность, применявшие ставку налога на прибыль 0% и перешедшие на применение ставки 20% в связи с несоблюдением условий, предусмотренных п. 3 ст. 284.1 НК РФ, не вправе повторно перейти на применение нулевой ставки в течение пяти лет, начиная с налогового периода, в котором они перешли на применение ставки 20%. Такое ограничение установлено п. 8 ст. 284.1 НК РФ.

Перейти на применение ставки налога на прибыль 20% организации могут и в добровольном порядке, для чего необходимо направить в налоговый орган по месту своего нахождения соответствующее заявление. Если такой переход будет осуществляться не с начала нового налогового периода, сумму налога за соответствующий период следует восстановить и уплатить в бюджет в установленном порядке. Также следует исчислить и уплатить сумму пеней, начисляемых со дня, следующего за днем уплаты налога (авансового платежа по нему), установленным ст. 287 НК РФ.

1.2. Для организаций - резидентов технико-внедренческой особой экономической зоны, а также организаций - резидентов туристско-рекреационных особых экономических зон, объединенных решением Правительства Российской Федерации в кластер, налоговая ставка по налогу, подлежащему зачислению в федеральный бюджет, устанавливается в размере 0 процентов.

Указанная налоговая ставка применяется:

к прибыли от деятельности, осуществляемой в технико-внедренческой особой экономической зоне, при условии ведения раздельного учета доходов (расходов), полученных (понесенных) от деятельности, осуществляемой в технико-внедренческой особой экономической зоне, и доходов (расходов), полученных (понесенных) при осуществлении деятельности за пределами технико-внедренческой особой экономической зоны;

к прибыли от деятельности, осуществляемой в туристско-рекреационных особых экономических зонах, объединенных решением Правительства Российской Федерации в кластер, при условии ведения раздельного учета доходов (расходов), полученных (понесенных) от деятельности, осуществляемой в туристско-рекреационных особых экономических зонах, объединенных решением Правительства Российской Федерации в кластер, и доходов (расходов), полученных (понесенных) при осуществлении деятельности за пределами таких особых экономических зон.

Организации, указанные в настоящем пункте, вправе применять налоговую ставку 0 процентов налога, подлежащего зачислению в федеральный бюджет, с 1-го числа отчетного периода, следующего за отчетным (налоговым) периодом, в котором организация в соответствии с законодательством Российской Федерации приобрела статус резидента технико-внедренческой особой экономической зоны или статус резидента туристско-рекреационных особых экономических зон, объединенных решением Правительства Российской Федерации в кластер. Право на применение указанной налоговой ставки утрачивается с 1-го числа отчетного (налогового) периода, в котором организация в соответствии с законодательством Российской Федерации утратила статус резидента технико-внедренческой особой экономической зоны или статус резидента туристско-рекреационных особых экономических зон, объединенных решением Правительства Российской Федерации в кластер.

1.2-1. Для организаций - резидентов особой экономической зоны (за исключением организаций, указанных в пункте 1.2 настоящей статьи) налоговая ставка по налогу, подлежащему зачислению в федеральный бюджет, устанавливается в размере 2 процентов.

1.3. Для сельскохозяйственных товаропроизводителей, отвечающих критериям, предусмотренным пунктом 2 статьи 346.2 настоящего Кодекса, и рыбохозяйственных организаций, отвечающих критериям, предусмотренным подпунктом 1 или 1.1 пункта 2.1 статьи 346.2 настоящего Кодекса, налоговая ставка по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными налогоплательщиками собственной сельскохозяйственной продукции, устанавливается в размере 0 процентов.

1.4. К налоговой базе, определяемой налогоплательщиками, указанными в пункте 1 статьи 275.2 настоящего Кодекса, при осуществлении деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья, применяется налоговая ставка 20 процентов.

1.5. Для указанных в подпункте 1 пункта 1 и пункте 2 статьи 25.9 пунктом 2 статьи 284.3 настоящего Кодекса.

(см. текст в предыдущей редакции)

1.5-1. Для указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 25.9 настоящего Кодекса организаций - участников региональных инвестиционных проектов налоговая ставка по налогу, подлежащему зачислению в федеральный бюджет, устанавливается в размере 0 процентов и применяется в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 284.3-1 настоящего Кодекса.

1.6. К налоговой базе, определяемой налогоплательщиками - контролирующими лицами по доходам в виде прибыли контролируемых ими иностранных компаний, налоговая ставка устанавливается в размере 20 процентов.

1.7. Для организаций - участников свободной экономической зоны:

налоговая ставка по налогу, подлежащему зачислению в федеральный бюджет, устанавливается в размере 0 процентов в отношении прибыли, полученной от реализации инвестиционного проекта в свободной экономической зоне, информация о котором содержится в инвестиционной декларации, соответствующей требованиям, установленным Федеральным законом от 29 ноября 2014 года N 377-ФЗ "О развитии Республики Крым и города федерального значения Севастополя и свободной экономической зоне на территориях Республики Крым и города федерального значения Севастополя", и применяется в течение десяти последовательных налоговых периодов начиная с налогового периода, в котором в соответствии с данными налогового учета была получена первая прибыль от реализации указанного инвестиционного проекта в свободной экономической зоне;

законами Республики Крым и города федерального значения Севастополя налоговая ставка по налогу, подлежащему зачислению в бюджет соответствующего субъекта Российской Федерации, может устанавливаться в размере от 0 процентов до 13,5 процента в зависимости от вида осуществляемой деятельности в свободной экономической зоне в отношении прибыли, полученной от реализации инвестиционного проекта в свободной экономической зоне, информация о котором содержится в инвестиционной декларации, соответствующей требованиям, установленным Федеральным законом от 29 ноября 2014 года N 377-ФЗ "О развитии Республики Крым и города федерального значения Севастополя и свободной экономической зоне на территориях Республики Крым и города федерального значения Севастополя". При этом указанная налоговая ставка применяется в течение периода действия договора об условиях деятельности в свободной экономической зоне.

Указанные в настоящем пункте налоговые ставки применяются при условии ведения налогоплательщиком раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) при реализации каждого инвестиционного проекта в свободной экономической зоне, и доходов (расходов), полученных (произведенных) при осуществлении иной хозяйственной деятельности.

В случае расторжения договора об условиях деятельности в свободной экономической зоне по решению суда сумма налога подлежит исчислению и уплате в бюджет. Исчисление налога производится без учета применения пониженных ставок, предусмотренных настоящим пунктом, за весь период реализации инвестиционного проекта в свободной экономической зоне. Исчисленная сумма налога подлежит уплате по истечении отчетного или налогового периода, в котором был расторгнут договор об условиях деятельности в свободной экономической зоне, не позднее сроков, установленных для уплаты авансовых платежей по налогу за отчетный период или налога за налоговый период в соответствии с абзацами первым и вторым пункта 1 статьи 287 настоящего Кодекса.

(см. текст в предыдущей редакции)

1.8. Для организаций, получивших статус резидента территории опережающего социально-экономического развития в соответствии с Федеральным законом законом "О свободном порте Владивосток", налоговая ставка по налогу, подлежащему зачислению в федеральный бюджет, устанавливается в размере 0 процентов и применяется в порядке, предусмотренном статьей 284.4 настоящего Кодекса.

Для организаций, получивших статус резидента территории опережающего социально-экономического развития в соответствии с Федеральным законом "О территориях опережающего социально-экономического развития в Российской Федерации" либо статус резидента свободного порта Владивосток в соответствии с Федеральным законом "О свободном порте Владивосток", законами субъектов Российской Федерации может устанавливаться пониженная налоговая ставка налога на прибыль, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, от деятельности, осуществляемой при исполнении соглашения об осуществлении деятельности соответственно на территории опережающего социально-экономического развития либо на территории свободного порта Владивосток, в соответствии с положениями статьи 284.4 настоящего Кодекса.

(см. текст в предыдущей редакции)

1.9. К налоговой базе, определяемой организациями, осуществляющими социальное обслуживание граждан (за исключением налоговой базы, налоговые ставки по которой установлены пунктами 3 статьей 284.5 настоящего Кодекса.

1.10. Для организаций - участников Особой экономической зоны в Магаданской области налоговая ставка по налогу, подлежащему зачислению в федеральный бюджет, устанавливается в размере 0 процентов.

Указанная налоговая ставка применяется к прибыли от видов деятельности, осуществляемых на территории Магаданской области и определенных соглашением об осуществлении деятельности, при условии ведения раздельного учета доходов (расходов), полученных (понесенных) от видов деятельности, осуществляемых на территории Магаданской области и определенных таким соглашением, и доходов (расходов), полученных (понесенных) при осуществлении иных видов деятельности.

Организации, указанные в настоящем пункте, вправе применять налоговую ставку 0 процентов налога, подлежащего зачислению в федеральный бюджет, с 1-го числа отчетного периода, следующего за отчетным (налоговым) периодом, в котором организация в соответствии с Федеральным законом от 31 мая 1999 года N 104-ФЗ "Об Особой экономической зоне в Магаданской области" приобрела статус участника Особой экономической зоны в Магаданской области. Право на применение указанной налоговой ставки утрачивается с 1-го числа отчетного (налогового) периода, в котором организация в соответствии с Федеральным законом от 31 мая 1999 года N 104-ФЗ "Об Особой экономической зоне в Магаданской области" утратила статус участника Особой экономической зоны в Магаданской области.

При нарушении участником Особой экономической зоны в Магаданской области существенных условий соглашения об осуществлении деятельности сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с уплатой соответствующих пеней, начисляемых со дня, следующего за установленным статьей 287 настоящего Кодекса днем уплаты налога (авансового платежа по налогу), исчисленного без учета статуса участника Особой экономической зоны в Магаданской области за весь период нахождения его в реестре участников Особой экономической зоны в Магаданской области.

1.11. К налоговой базе, определяемой организациями, осуществляющими туристско-рекреационную деятельность на территории Дальневосточного федерального округа (за исключением налоговой базы, налоговые ставки по которой установлены пунктами 3 и настоящей статьи), применяется налоговая ставка 0 процентов с учетом особенностей, установленных статьей 284.6 настоящего Кодекса.

1.12. Для организаций, которым присвоен статус регионального оператора по обращению с твердыми коммунальными отходами в соответствии с Федеральным законом от 24 июня 1998 года N 89-ФЗ "Об отходах производства и потребления", законами субъектов Российской Федерации может устанавливаться налоговая ставка по налогу, подлежащему зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, в размере 0 процентов. В случае принятия субъектом Российской Федерации такого решения налоговая ставка по налогу, подлежащему зачислению в федеральный бюджет, устанавливается в размере 0 процентов.

Указанные налоговые ставки применяются к прибыли регионального оператора по обращению с твердыми коммунальными отходами от деятельности в рамках договора на оказание услуг по обращению с твердыми коммунальными отходами.

2. Налоговые ставки на доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство, устанавливаются в следующих размерах:

(см. текст в предыдущей редакции)

2) 10 процентов - от использования, содержания или сдачи в аренду (фрахта) судов, самолетов или других подвижных транспортных средств или контейнеров (включая трейлеры и вспомогательное оборудование, необходимое для транспортировки) в связи с осуществлением международных перевозок.

3. К налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов , применяются следующие налоговые ставки:

1) 0 процентов - по доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов (на день принятия решения о выходе из организации или ликвидации организации соответственно) получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50 процентам общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов.

(см. текст в предыдущей редакции)

При этом в случае, если выплачивающая дивиденды организация является иностранной, установленная настоящим подпунктом налоговая ставка применяется в отношении организаций, государство постоянного местонахождения которых не включено в утверждаемый Министерством финансов Российской Федерации перечень государств и территорий, предоставляющих льготный налоговый режим налогообложения и (или) не предусматривающих раскрытия и предоставления информации при проведении финансовых операций (офшорные зоны).

Налоговая ставка, установленная настоящим подпунктом, не применяется в отношении доходов, полученных иностранными организациями, признаваемыми налоговыми резидентами Российской Федерации в порядке, установленном статьей 246.2 настоящего Кодекса, за исключением иностранных организаций, самостоятельно признавших себя налоговыми резидентами Российской Федерации в порядке, установленном пунктом 8 статьи 246.2 настоящего Кодекса. При этом в целях применения налоговой ставки, установленной настоящим подпунктом, для иностранной организации, самостоятельно признавшей себя налоговым резидентом Российской Федерации в порядке, установленном пунктом 8 статьи 246.2 настоящего Кодекса, не имеет значения, выполняется в отношении ее условие о признании Российской Федерации местом управления такой организации, установленное подпунктом 3 пункта 1 статьи 246.2 настоящего Кодекса, или нет.

(см. текст в предыдущей редакции)

1.1) 0 процентов - по доходам, полученным международной холдинговой компанией в виде дивидендов при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов международная холдинговая компания в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 15-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 15 процентам общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов.

статьей 24.2 настоящего Кодекса на дату выплаты дохода.

При этом в случае, если выплачивающая дивиденды организация является иностранной, установленная настоящим подпунктом налоговая ставка применяется в отношении организаций, государство постоянного местонахождения которых не включено в перечень государств и территорий, утверждаемый Министерством финансов Российской Федерации, в соответствии с подпунктом 1 настоящего пункта.

При применении положений настоящего подпункта международная компания, получающая доход в виде дивидендов, должна предоставить налоговому агенту, выплачивающему такой доход, подтверждение того, что на дату выплаты дохода выполняются условия признания такой международной компании международной холдинговой компанией, предусмотренные статьей 24.2 настоящего Кодекса.

Предоставление указанного заверения налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода является основанием для применения ставки, предусмотренной настоящим подпунктом;

1.2) 5 процентов - по доходам, полученным иностранными лицами в виде дивидендов по акциям (долям) международных холдинговых компаний, которые являются публичными компаниями на день принятия решения такой компании о выплате дивидендов.

Налоговая ставка, установленная настоящим подпунктом, применяется в случае признания международной компании международной холдинговой компанией в соответствии со статьей 24.2 настоящего Кодекса на день принятия решения такой компании о выплате дивидендов.

Для применения положений настоящего подпункта иностранное лицо, доля прямого участия которого в международной холдинговой компании превышает 5 процентов, получающее доход в виде дивидендов, должно предоставить налоговому агенту, выплачивающему такой доход, подтверждение того, что на дату выплаты дохода такое иностранное лицо имеет фактическое право на получение дохода, до даты выплаты дохода, если иной порядок не предусмотрен статьей 310.1 настоящего Кодекса. В случае, если такое иностранное лицо признает отсутствие фактического права на доход в виде дивидендов, положения настоящего подпункта могут применяться к другому иностранному лицу в порядке, предусмотренном пунктами 1.1 и 1.2 статьи 312 настоящего Кодекса.

Налоговая ставка, установленная настоящим подпунктом, применяется по доходам, полученным до 1 января 2029 года, и при условии, что иностранные организации, в порядке редомициляции которых зарегистрированы такие компании, являлись публичными компаниями по состоянию на 1 января 2018 года;

(см. текст в предыдущей редакции)

2) 13 процентов - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских и иностранных организаций российскими организациями, не указанными в подпункте 1 настоящего пункта, а также по доходам в виде дивидендов, полученных по акциям, права на которые удостоверены депозитарными расписками;

(см. текст в предыдущей редакции)

3) 15 процентов - по доходам, полученным иностранной организацией в виде дивидендов по акциям российских организаций, а также дивидендов от участия в капитале организации в иной форме.

(см. текст в предыдущей редакции)

Для подтверждения права на применение налоговой ставки, установленной подпунктом 1 настоящего пункта, налогоплательщики обязаны предоставить в налоговые органы документы, содержащие сведения о дате (датах) приобретения (получения) права собственности на вклад (долю) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или на депозитарные расписки, дающие право на получение дивидендов.

(см. текст в предыдущей редакции)

Такими документами могут, в частности, являться договоры купли-продажи (мены), решения о размещении эмиссионных ценных бумаг, договоры о реорганизации в форме слияния или присоединения, решения о реорганизации в форме разделения, выделения или преобразования, ликвидационные (разделительные) балансы, передаточные акты, свидетельства о государственной регистрации организации, планы приватизации, решения о выпуске ценных бумаг, отчеты об итогах выпуска ценных бумаг, проспекты эмиссии, судебные решения, уставы, учредительные договоры (решения об учреждении) или их аналоги, выписки из лицевого счета (счетов) в системе ведения реестра акционеров (участников), выписки по счету (счетам) "депо" и иные документы, содержащие сведения о дате (датах) приобретения (получения) права собственности на вклад (долю) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или на депозитарные расписки, дающие право на получение дивидендов. Указанные документы или их копии, если они составлены на иностранном языке, должны быть легализованы в установленном порядке и переведены на русский язык.

(см. текст в предыдущей редакции)

4. К налоговой базе, определяемой по операциям с отдельными видами долговых обязательств, применяются следующие налоговые ставки:

1) 15 процентов - по доходу в виде процентов по следующим видам ценных бумаг, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов (за исключением ценных бумаг, указанных в подпунктах 2 и настоящего пункта, и процентного дохода, полученного российскими организациями по государственным и муниципальным ценным бумагам, размещаемым за пределами Российской Федерации, за исключением процентного дохода, полученного первичными владельцами государственных ценных бумаг Российской Федерации, которые были получены ими в обмен на государственные краткосрочные бескупонные облигации в порядке, установленном Правительством Российской Федерации):

государственным ценным бумагам государств - участников Союзного государства;

государственным ценным бумагам субъектов Российской Федерации и муниципальным ценным бумагам;

Если право на нулевую ставку по налогу на прибыль утрачено образовательной организацией, повторно ее применить она сможет не ранее чем через пять лет. А как быть организации, которая уже применяла указанную ставку, а затем перешла на «упрощенку»? Налоговики дали ответ на вопрос в письме от 17 марта 2014 г. № ГД-4-3/4687@.

Применение нулевой ставки

Ставки по налогу на прибыль определены статьей 284 Налогового кодекса РФ. Общеустановленная ставка в размере 20 процентов предусмотрена пунктом 1, а ставка в размере 0 процентов – пунктом 1.1 этой статьи. Льготной ставкой могут воспользоваться организации, которые ведут образовательную и (или) медицинскую деятельность, включенную в Перечень видов деятельности, утвержденный постановлением Правительства РФ от 10 ноября 2011 г. № 917. Особенности ее применения определены статьей 284.1 Налогового кодекса РФ. Воспользоваться нулевой ставкой организация может при одновременном соблюдении ряда условий (п. 3 ст. 284.1 Налогового кодекса РФ), а именно если:

1) имеет лицензию (лицензии) на ведение образовательной и (или) медицинской деятельности;

2) ее доходы за год от образовательной (и медицинской при наличии) деятельности, а также от выполнения НИОКР составляют не менее 90 процентов общих доходов (либо доходы отсутствуют);

3) в ее штате непрерывно в течение года числятся не менее 15 работников;

4) не совершает в течение года операций с векселями и финансовыми инструментами срочных сделок.

При ведении медицинской деятельности дополнительное условие – наличие в штате организации медперсонала, имеющего сертификат специалиста, в общей численности работников непрерывно в течение года не менее 50 процентов.
Утрата права на применение льготной ставки

Если в течение года, в котором применялась льготная ставка, образовательная организация нарушила хотя бы одно из условий, предусмотренных пунктом 3 статьи 284.1 Налогового кодекса РФ, она утрачивает право на ее применение с начала этого года (п. 4 ст. 284.1 Налогового кодекса РФ). То есть с начала года, в котором утрачено право на нулевую ставку, организация переходит на ставку по налогу 20 процентов.

Образовательные и медицинские организации, применявшие ставку по налогу на прибыль 0 процентов и перешедшие на применение ставки 20 процентов, не вправе повторно перейти на применение нулевой ставки в течение пяти лет. Этот срок начинается с налогового периода (года), в котором они перешли на применение общеустановленной налоговой ставки (п. 8 ст. 284.1 Налогового кодекса РФ).
Добровольный отказ от льготы

Перестать применять нулевую ставку организация может и добровольно. Например, если она решила со следующего года перейти на «упрощенку». В этом случае организация не нарушает условия, предусмотренные пунктом 3 статьи 284.1 Налогового кодекса РФ. А значит, на нее не распространяется пятилетний запрет на повторное применение ставки 0 процентов. Поэтому она вправе вновь перейти на применение данной ставки при соблюдении условий, установленных статьей 284.1 Налогового кодекса РФ. Именно к такому выводу пришли налоговики в своем письме № ГД-4-3/4687@, которое размещено на сайте налоговой службы в разделе «Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами».

Важно запомнить

Добровольный отказ от применения ставки 0 процентов по налогу на прибыль и переход на применение «упрощенки» не лишает образовательную организацию права на повторный переход на ее применение. Разумеется, при соблюдении всех необходимых условий, позволяющих использовать нулевую ставку.

Статьи по теме